В марте 2021 года Федеральная налоговая служба (ФНС) выпустила обновлённое письмо, касающееся практики применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Данный документ представляет собой продолжение и развитие рекомендаций, изложенных в письме от 31 октября 2017 года.
В обновлённом письме ФНС детализирует свою позицию относительно расчёта налоговой базы, определения сумм налогов и сборов, а также вносит новые аспекты в интерпретацию статьи 54.1 НК РФ.
Согласно письму 2017 года, статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования агрессивных методов налоговой оптимизации. В обновлённом издании эта формулировка была уточнена: целью статьи является противодействие налоговым злоупотреблениям и получение необоснованных налоговых выгод, наносящих ущерб бюджетам публично-правовых образований. Таким образом, ФНС подчёркивает основную опасность, которую представляют агрессивные схемы налоговой оптимизации.
Характерной чертой нового письма является использование значительного числа ссылок на судебную практику. В частности, ссылаясь на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отмечается, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля, обеспечивающие баланс между частными и публичными интересами при выявлении незаконных способов уменьшения налоговой базы. Это восприятие судебных решений ФНС представляется логичным в контексте формирования достаточного объёма судебной практики с момента введения статьи 54.1 в НК РФ. Для налогоплательщиков это является положительной тенденцией, поскольку действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.
В письмах как 2017, так и 2021 годов выделяются следующие необходимые условия, которые должны соблюдаться одновременно:
Неискажение сведений о фактах хозяйственной деятельности и объектах налогообложения.
Надлежащее исполнение обязательства по соответствующей сделке.
Отсутствие основной целью операции или их совокупности уменьшения налоговой обязанности.
Для обеспечения нормативного единства с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, пункты 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ устанавливают следующие критерии оценки операций:
Реальность операции, то есть её фактическое осуществление и получение налогоплательщиком исполнения по сделке.
Надлежащее исполнение обязательства лицом, указанным в договоре или на которое обязанность по исполнению перешла в соответствии с законом или договором.
Действительный экономический смысл операции.
Наличие деловой цели.
В новой редакции ФНС уделяет особое внимание критерию реальности операции, который подразумевает её фактическое осуществление и получение налогоплательщиком исполнения. Если операция не имела места в действительности или исполнение по ней не было получено, она не может быть учтена в целях налогообложения, и остальные критерии не применяются. Обязанность налогоплательщика документально подтвердить операцию остаётся неизменной.
Статья 54.1 НК РФ представляет собой общую антиуклонительную норму. В качестве примеров специальных норм, направленных на предотвращение злоупотреблений и обхода налогового законодательства, можно привести следующие:
Фактическое право на доход.
Правила трансфертного ценообразования.
Правила тонкой капитализации.
Норма, установленная подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, направлена на противодействие использованию формального документооборота с участием "технических" компаний, когда исполнение осуществляется другим субъектом. Это положение конкретизирует письмо 2017 года, в котором понятие формального документооборота не было раскрыто.
В частности, определены субъекты, участвующие в таком документообороте ("технические" компании), и критерии их идентификации:
Не осуществляют реальную экономическую деятельность.
Не исполняют налоговые обязательства по сделкам, заключённым от их имени.
Не ведут деятельность в своих интересах и на свой риск, не выполняют значимых функций, не обладают необходимыми активами.
Такие компании могут включаться в состав участников операций с противоправными целями.
Новая позиция ФНС подтверждает тезис, сформированный в письме 2017 года, о недопустимости предъявления формальных претензий, и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:
Обязанность не исполнена надлежащим лицом. Доказательством этого могут служить, в частности, обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.
Налогоплательщик либо стремился к уменьшению налоговой обязанности, либо знал и должен был знать о "техническом" характере контрагента. Такое знание может быть установлено, например, на основании факта переговоров или согласования условий обязательства.
Таким образом, новое письмо ФНС продолжает развивать и уточнять позицию относительно применения статьи 54.1 НК РФ, акцентируя внимание на реальности операций, надлежащем исполнении обязательств и противодействии налоговым злоупотреблениям. Эти изменения направлены на повышение эффективности налогового контроля и снижение рисков для бюджетной системы.