Необоснованная налоговая выгода и должная осмотрительность: полный гид для бизнеса в 2025 году

Введение: почему понимание налоговой выгоды актуально как никогда

В условиях постоянного ужесточения налогового контроля и развития цифровых технологий у налоговых органов появляется все больше инструментов для проверки добросовестности налогоплательщиков. Стремление бизнеса к оптимизации налоговых платежей - естественное явление, однако грань между законной экономией и необоснованной налоговой выгодой становится все тоньше. В ФНС активно использует новые программные средства и искусственный интеллект для выявления схем с недобросовестными контрагентами, что делает работу формально, бесхитростно маскируя схемы, крайне рискованной.

В этой статье мы комплексно разберем правовую природу необоснованной налоговой выгоды, детально исследуем связанное с ней понятие должной осмотрительности, изучим свежую судебную практику и дадим практические рекомендации, как бизнесу защитить себя от претензий со стороны налоговых органов. Этот материал будет полезен руководителям компаний, бухгалтерам, юристам и всем, кто хочет вести бизнес в правовом поле без неоправданных рисков.

1. Понятие необоснованной налоговой выгоды: от судебной доктрины к законодательной норме

1.1. Суть и эволюция понятия

Необоснованная налоговая выгода - это ситуация, когда налогоплательщик уменьшает сумму налогов к уплате в бюджет (или претендует на возврат денежных средств) незаконными способами, которые не связаны с реальной предпринимательской деятельностью или не обусловлены разумными деловыми (хозяйственными) целями. Формально право на уменьшение налога у налогоплательщика может быть, однако из-за совокупности рисков и недостатков в деятельности контрагента и сделки с ним налоговый орган отказывает в таком уменьшении и предъявляет претензии.

Исторически отправной точкой в формировании доктрины необоснованной налоговой выгоды стало Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Именно этим документом были впервые системно сформулированы критерии, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, включая необходимость проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.

С 19 августа 2017 года основные принципы этой доктрины были закреплены непосредственно в статье 54.1 Налогового кодекса РФ - Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносовraquo;. По мнению ФНС, основная цель этой статьи - противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет уклонения от уплаты налогов. При этом, как отмечает Конституционный Суд, введение этой статьи конкретизировало механизм налогового контроля, не изменив объем прав и обязанностей налогоплательщика.

1.2. Законные и незаконные пути получения налоговой выгоды

Важно понимать, что любое снижение налоговой нагрузки - это налоговая выгода, и она может быть абсолютно законной.

Таблица: Сравнение законной и необоснованной налоговой выгоды

1.3. Условия признания выгоды необоснованной по статье 54.1 НК РФ

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, для учета расходов и применения вычетов должны соблюдаться два ключевых условия:

1. Основной целью операции не должно быть исключительно уменьшение налога (наличие деловой цели).

2. Обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора (надлежащее исполнение).

Если налоговый орган установит, что хотя бы одно из этих условий не соблюдено, последуют доначисления.

2. Должная осмотрительность: главный щит бизнеса от претензий ФНС

2.1. Понятие и нормативное закрепление

Должная осмотрительность - это действия, которые предприняла компания, чтобы проверить партнера, поставщика или клиента перед тем, как заключить с ним договор. Хотя это понятие отсутствует в тексте Налогового кодекса, оно было введено в налоговую практику прецедентным Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и с тех пор активно используется как налоговыми органами, так и судами.

Согласно сложившейся практике, под должной осмотрительностью понимается принятие комплекса мер и действий, направленных на получение необходимой и достоверной информации о потенциальном контрагенте. ФНС России использует это понятие для оспаривания обоснованности вычета по НДС и правомерности включения расходов, если в цепочке платежей присутствуют фирмы-однодневки.

2.2. Критерии и принципы должной осмотрительности

Минфин заявляет, что "налогоплательщик вправе самостоятельно определять способы выявления неблагонадежных контрагентов и на основании полученных сведений принимать решение о целесообразности сотрудничества с теми или иными лицами". Главное - приложить максимальные усилия по проверке контрагента до подписания договоров.

Суды, включая Верховный Суд РФ, конкретизировали принципы оценки должной осмотрительности. Налогоплательщику следует оценивать:

• Условия сделки и их коммерческую привлекательность.

• Деловую репутацию контрагента.

• Платёжеспособность и риск неисполнения обязательств.

• Наличие необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), документов и соответствующего опыта.

2.3. Практическое руководство по проверке контрагента

Проявление должной осмотрительности - это не разовое действие, а выстроенный процесс. Для этого компании рекомендуется разработать внутренний регламент по проверке контрагентов, который определит, кто и в какие сроки занимается этим вопросом, что и где проверяет, какие документы запрашиваются, и, что крайне важно, - где хранятся все полученные справки и подтверждения.

Таблица: Инструменты и источники для проверки контрагента

3. Взаимодействие необоснованной налоговой выгоды и должной осмотрительности в судебной практике

3.1. Доказывание и распределение бремени доказывания

Формально доказывать необоснованность налоговой выгоды обязан налоговый орган (п. 5 ст. 82 НК РФ). Однако на практике пассивная позиция налогоплательщика почти гарантированно приводит к негативным последствиям. Суды указывают, что если контрагент не имел экономических ресурсов для исполнения договоренностей, то налоговая исходит из того, что компания недостаточно тщательно его проверила, и доказывать обратное должен уже налогоплательщик.

В своем письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ ФНС акцентирует, что налоговым органам недостаточно ограничиваться формальными доказательствами, например, заключениями почерковедческих экспертиз или допросами руководителей контрагентов. Они должны устанавливать и доказывать обстоятельства юридической, экономической и иной подконтрольности, согласованности действий участников сделки, а также нереальности хозяйственной операции.

3.2. Признаки недобросовестного контрагента и "технических" компаний

Налоговики, доказывая использование "технических" компаний, ищут совокупность косвенных доказательств. К ним относятся:

• Отсутствие признаков реальной экономической деятельности: нет персонала, сайта, информации о деятельности.

• Отсутствие условий для исполнения обязательств: нет основных средств, активов, складских помещений, транспортных средств, лицензий.

• Нетипичное поведение участников сделки и нетипичный документооборот (ошибки, формальный подход, составление документов до операции).

• Отсутствие реального взаимодействия с руководителем или должностными лицами контрагента.

• Отсутствие у налогоплательщика информации о том, как и почему был выбран контрагент.

3.3. Актуальная судебная практика 2024-2025 годов

Судебная практика 2025 года демонстрирует сбалансированный подход: с одной стороны, суды поддерживают налоговиков при наличии веских доказательств, с другой - защищают добросовестных налогоплательщиков от формальных претензий.

• Дробление бизнеса. Суды не соглашаются с инспекцией, если у партнеров были свои сотрудники и имущество, компании занимались разными видами деятельности, работали по разным адресам и между ними не было транзитных операций. АС Западно-Сибирского округа указал, что такие признаки исключают фиктивное дробление. В другом деле кассация вернула на пересмотр вопрос о дроблении, указав, что суды не исследовали представленные налогоплательщиком документы о расходах и не проверили верность расчета инспекции.

• Использование арендованных ресурсов. АС Центрального округа поддержал налогоплательщика, указав, что аренда транспорта у физлиц - обычная бизнес-практика, а объем перевозок соответствовал объему продаж.

• Вычеты по НДС при недобросовестном контрагенте. АС Поволжского округа отметил, что покупатель не отвечает за ошибки или нарушения продавца, если он проявил должную осмотрительность: проверил документы, сделки прошли по рыночным ценам, а товары и услуги реально поставлялись.

• Формальный документооборот. В сентябре 2025 года Арбитражный суд Западно-Сибирского округа поддержал налоговую инспекцию, которая доначислила компании более 114 млн рублей налогов. Суд признал, что компания создала формальный документооборот с двадцатью контрагентами, которые не имели необходимых материальных и трудовых ресурсов, не представляли отчетность или сдавали нулевые декларации, а движение денег по их счетам носило транзитный характер. Действия компании были квалифицированы как умышленные, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

4. Последствия признания необоснованной налоговой выгоды и защита бизнеса

4.1. Налоговые, административные и уголовные риски

Если налоговые органы докажут получение необоснованной налоговой выгоды, последствия для бизнеса могут быть катастрофическими:

1. Доначисление налогов и пеней.

2. Взыскание штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ в размере 20% от суммы недоимки. Если будет доказан умысел, штраф возрастает до 40%.

3. Административная ответственность за непредставление сведений (ст. 15.6 КоАП) и за грубое нарушение бухгалтерского учета (ст. 15.11 КоАП).

4. Привлечение к уголовной ответственности по статьям 198, 199, 199.1 УК РФ при крупных и особо крупных размерах недоимки.

4.2. Стратегия защиты и минимизации рисков

Чтобы защитить бизнес от претензий, необходимо выстроить прочную систему налоговой безопасности.

• Разработайте и внедрите внутренний регламент по проверке контрагентов. Это основной документ, который продемонстрирует суду и налоговой, что в компании налажен системный подход к отбору партнеров.

• Формируйте и храните досье контрагента. В него должны входить все документы, полученные в ходе проверки: выписки из ЕГРЮЛ, бухгалтерская отчетность контрагента, копии лицензий, документы, подтверждающие полномочия руководителя, деловая переписка, коммерческое предложение и т.д.

• Обосновывайте деловую цель операций. По каждой значимой сделке будьте готовы ответить на вопрос: "Стал бы налогоплательщик заключать эту сделку, если бы она не обещала налоговые преимущества?". Фиксируйте хозяйственную необходимость во внутренних документах.

• Проявляйте активность в суде. ВС РФ запрещает налоговым органам допускать противоречивые выводы в отношении деятельности проверяемых. В суде следует активно отстаивать свою добросовестность и правомерность позиции, представлять все имеющиеся доказательства.

Заключение

В 2025 году тема необоснованной налоговой выгоды и должной осмотрительности остается крайне острой для российского бизнеса. Налоговые органы становятся все более технологичными, а судебная практика - более взвешенной, отказывая как в необоснованных претензиях к добросовестному бизнесу, так и поддерживая налоговую в случаях реальных злоупотреблений.

Ключевой вывод для компаний, желающих вести бизнес без неоправданных рисков, заключается в следующем: налоговая экономия должна быть не целью, а следствием реальной хозяйственной деятельности, основанной на разумной деловой цели. Выстраивание прозрачных отношений с контрагентами, тщательная документальная фиксация всех этапов проверки партнеров и исполнения сделок - это не бюрократия, а надежная инвестиция в налоговую безопасность вашего бизнеса.